Az adókötelezettség szempontjából nem releváns körülmények nem, csak az adókötelezettséget érdemben befolyásoló tényállásváltozás eredményezheti a feltételes adómegállapítás kötőerejének megszűnését.
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás: a felperest a H. I. I. (továbbiakban: Anyavállalat) 2012. június 11-én alapította azzal a céllal, hogy egy magyarországi finanszírozási társaság jöjjön létre, mely előmozdítja a csoporton belüli cash pooling tevékenységek, devizafedezeti ügyletek és működő tőke finanszírozást. Az Anyavállalat a tulajdonosa a Hollandiában bejegyzett H. B.V.-nek is (továbbiakban: B.V.), melyben lévő 100%-os tulajdonrészét 2012. augusztus 21. napján a H. KG társaságra ruházta át. Ugyanezen a napon került sor az Anyavállalat részéről a felperesben lévő 100%-os tulajdonrész H. KG-ra történő átruházására is. A H. KG 2012. augusztus 21-én tőkeemelést hajtott végre a felperesnél, a jegyzett tőkét 400 EUR pénzbeli hozzájárulással, a tőketartalékot 232 895 585 EUR értékben a B.V. összes kibocsátott részvényének átadásával, mint apporttal növelte. Az apportként átvett részesedést a felperes eladta a Németországban bejegyzett H. H. KG részére egy fizetési ígérvény (Note) ellenében. A 232 895 585 EUR megfizetését 2017. augusztus 20. napjáig vállalta, az addig eltelt időszakban negyedévenként 7,4%-os kamatlábbal számított kamatfizetési kötelezettség terhelte a vevőt. A felperes ezen a napon fióktelepet nyitott Svájcban, ahova a H. H. KG fizetési ígérvényét (Note) allokálta azzal a céllal, hogy a Note alapján a kamatokat a fióktelep szedje be, így a Note befolyt kamatát a svájci telephelynek betudható eredményként ott adóztatta. A H. H. KG 2012. augusztus 21-én eladta a holland cég részvényeit magyarországi leányvállalatának a H. B. G. Gy. Kft.-nek, amely szintén fizetési ígérvénnyel egyenlítette ki a vételárat.
A fenti tranzakciót megelőzően a felperes 2012. július 24. napján feltételes adómegállapítási kérelmet nyújtott be a Nemzetgazdasági Minisztériumhoz. A minisztérium az adó feltételes megállapítása iránt benyújtott kérelemre meghozott NGM/15236/7/2013. számú határozatában a felperes adókötelezettségét, illetve annak hiányát négy pontban határozta meg. A Nemzetgazdasági Minisztérium a határozat indokolásában részletesen bemutatta a társaságot és a tervezett jövőbeli tranzakciókat. Ennek keretén belül határozatában részletezte a felperes számára a magyar adókövetkezményekkel járó lépéseket: a H. KG, a B.V.-ben meglévő részesedést a felperes tőkéjébe helyezi, közvetlenül a fenti lépést követően a felperes eladja a B.V.-ben szerzett részesedését a H. H. KG részére egy fizetési ígérvényért. A Note egy egyszerű kölcsön, amelynek tőkeösszege megegyezik a B.V. piaci értékével. A tervezett ügylet részeként a felperes a fióktelephez allokálja a Note-ot. A fióktelep adatait is tartalmazta a határozat, mely szerint a Note után fizetendő kamat beszedése, a követeléssel összefüggő részletes nyilvántartás vezetése, az annak alapjául szolgáló kölcsönszerződés adminisztrálása, a finanszírozási dokumentumok feltételei módosításának tárgyalása, mindennemű beszedési tevékenység elvégzése és helyi adminisztratív feladatok ellátása lesz a feladata. Ennek érdekében a fióktelep bérelni fog és/vagy kialakít egy irodát és rendelkezni fog a követeléssel összefüggő tevékenység végzéséhez szükséges munkavállalókkal. A fióktelep-vezető – aki megfelelő pénzügyi tapasztalattal és ismeretekkel rendelkezik – fogja képviselni a fióktelepet, tárgyalási és aláírási jogosultsága lesz és ő fogja meghozni a követeléssel kapcsolatos döntéseket. A fióktelep-vezető felelőssége lesz, hogy a fióktelep számviteli nyilvántartásai szabályosak legyenek, valamint a szükséges svájci adóbevallások elkészüljenek és aláírva időben benyújtásra kerüljenek. Szükség esetén további munkavállalókat fognak alkalmazni, illetve a fióktelep-vezető külső tanácsadót is igénybe vehet. Kimondta azt is, hogy annak érdekében, hogy a felperes magyarországi központja el tudja látni saját tevékenységét, a fióktelep a Note-ból származó jövedelmet visszaallokálja mindaddig, amíg a központhoz visszaallokált jövedelem eléri a Note tőkeösszegének mintegy 5%-át. A felperes részére visszaallokált összegeket a központ kezdetben a H. csoporthoz tartozó vállalatok részére történő kölcsönnyújtásra fogja használni. A visszaallokált összegből származó jövedelem után Magyarországon a felperes társasági adót fog fizetni. A központ jövőben további tevékenységeket végezhet, ideértve a H. csoporthoz tartozó vállalatok részére történő szolgáltatásnyújtást. Részletezte, hogy a központ felelőssége a fenti átszervezés következtében hogyan változik, illetőleg hogy a fióktelep és a központ tevékenységének megkülönböztethetősége érdekében a fióktelep elkülönített számviteli nyilvántartással rendelkezik.
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal elsőfokú hatósága bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél 2012. július 10. és 2014. június 30. közötti időszakra vonatkozóan valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően. Az elsőfokú hatóság határozatában a felperes terhére társasági adónemben 1 522 491 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 1 480 000 44 Ft adóhiánynak minősült. A feltárt adóhiány után adóbírságot szabtak ki és késedelmi pótlékot számítottak fel. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2016. május 23. napján kelt 2061197605 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A Székesfehérvári Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 2018. október 5. napján kihirdetett 2.K.27.207/2016/45. számú ítéletével a kiadmányozás miatti semmisségre figyelemmel az alperes döntését hatályon kívül helyezte és az alperest a fellebbezés ismételt elbírálására utasította. Az alperes az új eljárásban 2018. november 30. napján kelt 2234410553 számú határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az adóhatóság álláspontja szerint a felperes azzal, hogy a svájci fióktelep tevékenységének tekintette a 2012. augusztus 21-én kelt fizetési ígérvény kamatainak beszedését, a társaságiadó-alapját 2012/2013 évben 4 432 075 000 Ft-tal, 2013/2014 évben 5 319 025 000 Ft-tal csökkentette külföldről származó jövedelem jogcímén. Ennek társaságiadó-vonzata 2012/2013 évre 797 000 000 Ft, illetve 2013/2014 évre 966 000 000 Ft lett volna, míg Svájcban állami és helyi adóként 74 000 000 Ft, illetve 76 000 000 Ft összegeket kalkulált. Az adóhatóság szerint a megvalósított tranzakciók tényleges célja, tartalma és eredménye, hogy követelést keletkeztessen a felperesnél anélkül, hogy pénzmozgás, illetve eredményváltozás történt volna. Az ügyletek láncolatát megvizsgálta és megállapította, hogy a felperes esetében egy agresszív adótervezési modellről van szó. Feltárta a megvalósult ügylet valós gazdasági célját és eszerint értékelte a gazdasági eseményeket és azok eredményét. Megítélése szerint a vállalatcsoporton belüli szerkezetalakítás célja az volt, hogy a B.V. a H. B. G. Gy. Kft. leányvállalata legyen, melyhez szükségtelen volt a részvényeket a vállalatcsoport 3 másik tagján keresztül átvezetni. Realizált adóelőny az, hogy a H. H. KG kamat címén fizeti az összegeket, így a felperes eredménycsökkentő ráfordításként tudja elszámolni az átutalt összegeket, ennyivel csökken az adó alapja, míg a felperes svájci fióktelepe eredményének tudja be a számára átutalt összegeket és így minimális adófizetési kötelezettsége keletkezik Svájcban. Az alkalmazott konstrukció célja a társasági adó 90%-ának megtakarítása volt. Az adóhatóság nézete szerint az elért adókötelezettség ellentétes az adótörvények céljával, mivel a H. H. KG által átutalt összegeket a felperes kapta, az nem a fióktelep tevékenységének eredménye, így az Magyarországon kell, hogy adózzon. Ekként megállapította, hogy a H. H. KG által a felperes fióktelepének negyedévenként utalt 4 308 568 EUR összegek a felperes részére véglegesen átadott pénzeszközöknek tekinthetők, az nem fogadható el a kölcsön kamataként, mivel tényleges kölcsönnyújtás nem történt, azt a holland társaság részvényének felértékeléséből keletkeztette a vállalatcsoport magas kamat felszámításával. A részvényeladás ténylegesen az anyavállalat és a H. B. G. Gy. Kft. között ment végbe. A kamat címén átutalt pénzösszegek nem a svájci fióktelep tevékenységének eredményeként tudhatók be, sokkal inkább a fióktelep tevékenységének végzéséhez átadott szabad tőkeként. Vizsgálta az NGM által kiadott feltételes adómegállapítási határozatot és ezzel összefüggésben kifejtette, hogy a feltételes adómegállapítás nem ad felhatalmazást a törvény normáitól való eltérésre. Sajátossága, hogy tényleges kötőereje csak akkor lesz, ha az adózó az ügyletet ténylegesen az adott tartalommal hozza létre, az mindig csak az adott tényállásra alkalmazható. Kötőereje csak abban az esetben áll fenn, ha a valóságban végbement ügylet, szerződéses konstrukció minden elemében megfelel a minisztérium döntésében foglalt tényállási elemeknek. E szempontból vizsgálva a történéseket az alábbi eltéréseket mutatta ki: A feltételes adómegállapítási kérelem nem tartalmazta, hogy a B.V.-ben lévő részesedések egy napon belül négy tulajdonoson mennek keresztül, majd végül három nappal később a H. B. G. Gy. Kft.-hez kerülnek szintén Note fejében. Az NGM-határozat jegyzett tőkeként értelmezi a tőkébe helyezést, de valójában csak 400 euróval növelte a tulajdonos a jegyzett tőkét, a többi rész a tőketartalékba került. A kérelemben foglaltaktól eltérően az első üzleti évben nem valósult meg a fióktelep által a Note-ból származó jövedelem visszaallokálása a magyarországi központhoz. A feltételes adómegállapítási kérelem a konstrukció első és az utolsó elemét nem tartalmazta, a megvalósult ügyleteknek csupán egy részét fedte le. Ezekre tekintettel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése alapján a valós tartalom szerinti minősítés szabálya szerint azt rögzítette, hogy az NGM-nek nem állt rendelkezésére minden információ a megvalósult ügyletről, ezért a közölt információk alapján nem volt megállapítható a rendeltetésellenes joggyakorlás. Arra is utalt, hogy a Note-tal kapcsolatosan különösebb tevékenységre nincs szükség, a kamatok összegét fogadja a fióktelep egyik bankja. Kiemelte, hogy a fióktelepnek nem voltak alkalmazottai, a 2012 üzleti évben egyáltalán nem mutatott ki személyi jellegű költséget, míg 2013 évben csupán kiküldetési költségtérítést. Ekként a fióktelep a feltételes adómegállapítási határozatban a Note-nak nevezett ügylet kapcsán foglalt tevékenységek mindegyikét nem végezte el, ezért megállapítható a feltételes adómegállapítási kérelemtől való eltérő tényállás. Emellett a feltételes adómegállapítási kérelemben az ügyleti célként megjelölt hitelezési tevékenység beindítására sem került sor, ami szintén a kérelemtől eltérő tényállást jelent.
Hangsúlyozta, hogy a leírt célokat nem vitatta, azonban ellenőrzése során azt állapította meg, hogy azok megvalósítására egy mesterséges, nem valós szerződési akaratot tartalmazó ügyleti láncolat került kialakításra, melynek célja az adómegkerülés volt. Azt elismerte, hogy nem jelenti az adótörvények megkerülését, ha egy-egy ügylet kapcsán nem történik tényleges pénzmozgás vagy nincs az eredményre gyakorolt hatása, de jelen szerződéses konstrukcióban négy napon belül öt társaság értékesíti, vásárolja, apportálja ugyanazon kapcsolt vállalkozás tulajdonjogát úgy, hogy annak valós gazdasági indoka a közbeiktatott szereplőknél nincs, a valós vételi, tulajdonlási szándék hiányzik, az ügyleteken a felek hasznot nem realizálnak. Az ügyletsorozat kialakításával a kapcsolt felek pénzmozgás nélkül nagy összegű kölcsöntartozást generálnak, hogy a H. H. KG kamatfizetés címén pénzösszegeket utalhasson a felperes részére. Az agresszív adótervezési modell lényege az, hogy annak elemei egyenként, önállóan jogszerűek is lehetnek, azonban együttesen alkalmazva azokat, már megállapítható, hogy ellentétesek a rendeltetésszerű joggyakorlás elvével.
A felperes a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Központi Irányítás vezetőjénél felügyeleti intézkedés iránti kérelmet is benyújtott. A 2016. november 9. napján kelt 5167389300 számú levélben arról értesítették a felperest, hogy a sérelmezett másodfokú döntéssel kapcsolatban jogsértést nem állapítottak meg.
A Kúria döntése és jogi indokai: a felperes felülvizsgálati kérelme alapos. A Kúria álláspontja szerint a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének eldöntése az adóhiány megállapításának az egyik lényeges alapja, de nem áll egymással olyan összefüggésben, ami közbenső ítélet meghozatalára vezethet. A felperes több irányból támadta az alperesi határozat jogszerűségét, kereseti kérelmének egyik eleme a kötőerő fennállására történő hivatkozása volt, és ennek megdöntése esetére állította a rendeltetésellenes joggyakorlás feltételeinek hiányát. Így a kereseti kérelem egyik eleméről döntött a bíróság, amit helyesen részítélettel bírálhatott volna el. Ugyanakkor a Kúria ezt az eljárási hibát nem tekintette olyan lényegesnek, ami önmagában az ítélet hatályon kívül helyezését eredményezné, így érdemben vizsgálta az ítéleti rendelkezést és indokolást. A jogvita lényeges kérdése az volt, milyen tényállásváltozásnak van jelentősége a kötőerő feloldása körében. Ennek eldöntéséhez a Kúria szükségesnek látta a feltételes adómegállapítási eljárás lényegét összefoglalni. A feltételes adómegállapítási eljárás lényege, hogy az adózók számára közigazgatási határozatban jelenítse meg a konkrét ügylet, szerződéstípus adójogi minősítését, és az ahhoz kapcsolódó adókötelezettségekre vagy azok hiányára vonatkozó megállapítást. A feltételes adómegállapítás csak a kérelemben előadott változatlan tényállás mellett és a részletesen meghatározott ügyletben köti az adóhatóságot ellenőrzése során. Fontos annak meghatározása, hogy milyen tényállásváltozáshoz kapcsolódik a kötőerő feloldása. Erre választ az Art. 132. § (3) bekezdése adja meg mikor kimondja: „A feltételes adómegállapítás az adóhatóságra csak változatlan tényállás mellett, az adott ügyben kötelező. A feltételes adómegállapítást érdemben érintő jövőbeni jogszabályváltozás vagy tényállásváltozás (tartalmi változás) esetén – annak hatálybalépésétől, illetve időpontjától kezdődően – a feltételes adómegállapítás nem alkalmazható. A tartós feltételes adómegállapítás alkalmazhatóságát – a (2a) bekezdés kivételével – a jogszabályváltozás nem, csak a tényállás megváltozása érinti.” Helytállóan utalt a felperes az Art. kommentárjában írtakra, melyben leszögezi, hogy „az alkalmazhatóság megszűnését nem bármely tényállási elem utólagos megváltozása, hanem kizárólag a feltételes adómegállapítás alapjául szolgáló tényállást érdemben befolyásoló eltérés bekövetkezése eredményezi. Nem tekinthető érdeminek a változás, ha az nem eredményezi a feltételes adómegállapítás során hozott határozat rendelkező részében foglaltak változását.” Miután adójogi tényállás elbírálása jelenik meg a feltételes adómegállapító határozatban ekként az érdemi tényállásváltozásnak ennek az adójogi tényállásnak a kezelésére kell kihatással lennie. Tehát önmagában olyan tényállásielem-változás mely nem áll összefüggésben adójogi változással, nem eredményezheti a kötőerő feloldását. Világosan meg kell tehát fogalmazni, hogy az adókötelezettség szempontjából mi az a tényállási elem, ami a feltételes adómegállapításhoz képest eltér. Az adóhatóság ilyen elemzést nem végzett. Határozata ugyan felsorolja azokat a tényállási elemeket, amelyeknél álláspontja szerint változás állt be az eredeti kérelemhez és határozathoz képest, de nem vezeti le, hogy ezek az adójogi tényállás szempontjából mennyiben jelentenek lényegi, érdemi változást. Így például a saját tőke, vagy tőketartalékba helyezés mennyiben befolyásolja az adókötelezettséget, a Note évenkénti visszaallokálásának hiánya milyen érdemi adójogi különbséget jelent, azt is figyelembe véve, hogy allokálás maximális mértékére vonatkozóan létezik előírás, nem pedig a kötelező évi allokálásra. Kiváltképp nem jelenik meg a határozatban a H. B. G. Gy. Kft.-nek történő részesedésátadás adójogi kihatása, annak kifejtése, hogy az mennyiben befolyásolja a felperes adójogi helyzetét. Egyértelműen rögzíthető, hogy az alperes határozata nem a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének feloldása körében hivatkozott arra, hogy a bemutatott ügylet nem tartalmazta a jogügylet lényeges részleteit, illetve a kérelem nem tartalmazta a jogügylet elejét és végét. Ez irányú indokolást a rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben, az agresszív adótervezési módozat bemutatásával összefüggésben fogalmazott meg. Ehhez képest az alperesi határozatban a feltételes adómegállapító határozat kötőerejének feloldása érdekében felhívott tényállási elemek az ítéletben nem is kerültek megemlítésre, illetve értékelésre, a bíróság ennek az egy elemnek tulajdonított olyan jelentőséget, mint ami a kötőerő feloldására alkalmas. A bíróság nem végezte el a keresetben támadott az alperesi határozatban foglalt tényállási elemek értékelését, nem mutatta be, hogy olyan változást eredményeztek, amely végeredményben feloldotta a kötőerőt. Ezzel sérült a Pp. 346. § (4)-(5) bekezdésében az ítélet jogi indokolására vonatkozó előírás.
Hangsúlyozta a Kúria, hogy a közigazgatási bíróság feladata mindig a keresettel támadott alperesi határozat Kp. szerinti közigazgatási per keretében történő elbírálása, annak megállapítása, hogy az alperes a határozat meghozatalakor a rá irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályok alkalmazásával döntött. Ezt a fontos tételt alkalmazva a perbeli jogvitára, az alperesi határozat jogszerűségét csak az abban szereplő indokok alapozhatják meg, olyan indokok amelyeket a támadott határozat nem tartalmaz, nem szolgálhatnak alapjául az elutasító döntésnek. Helytálló az a felperesi érvelés, hogy a bíróság olyan elemet tett elutasító döntésének középpontjává, ami az alperesi határozatban nem vagy nem ilyen formában szerepelt. Ezzel valóban más jogalapra helyezte az alperesi határozatot, amire a közigazgatási perben nincs jogosultsága.
Abban is egyetért a Kúria a felperessel, hogy miután az elsőfokú bíróság egyértelműen rögzítette, hogy közbenső ítéletében a feltételes adómegállapító határozat alkalmazhatóságáról dönt, minden, ami ezen kívül esett és a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításával függött össze, nem képezhette volna bírósági megállapítás tárgyát. A fentiekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Az új eljárás során a bíróságnak azt kell az adóhatóság számára előírnia, hogy az új adóhatósági eljárásban mutassa be, hogy az általa feltárt tényállásbeli különbségek adókötelezettség szempontjából olyan releváns körülményeknek tekinthetők-e, amelyek a feltételes adómegállapítás kötőerejét feloldják. Ítéletében rögzítenie kell, hogy határozata csak akkor és annyiban tekinthető jogszerűnek, ha tételesen bemutatja, hogy az általa feltárt körülményváltozásokat, így azt is, hogy a kérelemben nem szereplő részesedésátadások miként befolyásolják a feltételes adómegállapítási határozatban rögzített adókötelezettséget. (Kúria Kfv.I.35.714/2019.)
