A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996.évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 1. § (5) bekezdése a következőket mondja ki: E törvényt a számvitelről szóló törvény rendelkezéseire figyelemmel, azokkal összhangban kell értelmezni. A számvitelről szóló törvény előírásaitól a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében történő eltérés nem eredményezheti az adókötelezettség változását.
A Tao. tv. 7.§ (1) bekezdésének s) pontja a következőképpen rendelkezik: az adózás előtti eredményt csökkenti: […] a kapott jogdíj alapján az adóévi adózás előtti eredmény javára elszámolt bevétel 50 százaléka, figyelemmel a (14) bekezdésben foglaltakra.
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. és 16.§ tartalmazza azokat az alapelveket, amelyeket az adózónak a beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során érvényesíteni kell. Ezek az alapelvek a következők:
– a vállalkozás folytatásának elve (a 15.§ (1) bekezdése);
– a teljesség elve (a 15.§ (2) bekezdése);
– a valódiság elve (a 15.§ (3) bekezdése);
– a világosság elve (a 15.§ (4) bekezdése);
– a következetesség elve (a 15.§ (5) bekezdése);
– a folytonosság elve (a 15.§ (6) bekezdése);
– az összemérés elve (a 15.§ (7) bekezdése);
– az óvatosság elve (a 15.§ (8) bekezdése);
– bruttó elszámolás elve (a 15.§ (9) bekezdése);
– az egyedi értékelés elve (a 16.§ (1) bekezdése);
– az időbeli elhatárolás elve (a 16. § (2) bekezdése);
– a tartalom elsődlegessége a formával szemben elve (a 16.§ (3) bekezdése);
– a lényegesség elve (a 16.§ (4) bekezdése) és
– a költség-haszon összevetésének elve (a 16.§ (5) bekezdése).
Az Sztv. 15.§ (2) bekezdése a következőket írja elő: a gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni, ideértve azokat a gazdasági eseményeket is, amelyek az adott üzleti évre vonatkoznak, amelyek egyrészt a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, másrészt azokat is, amelyek a mérleg fordulónapjával lezárt üzleti év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja előtt még nem következtek be, de a mérleg elkészítését megelőzően ismertté váltak (a teljesség elve).
A gazdálkodónak minden olyan gazdasági eseményt könyvelnie kell, amelynek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni. A teljesség elvének érvényesülését nagymértékben befolyásolja az, hogy a mérleg fordulónapja után a mérlegkészítés időpontját a gazdálkodó milyen dátumre határozta meg. A mérlegkészítés időpontját ugyanis az Sztv. nem írja elő kötelezően. A beszámoló letétbe helyezésére és közzétételére van kötelező határidő-előírás, ami az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított ötödik hónap utolsó napja. A mérlegkészítés időpontját úgy kell meghatározni, hogy a megbízható és valós vagyoni helyzet értékeléséhez szükséges- az egyes mérlegtételekhez kapcsolódó- feladatokat el lehessen végezni. A teljesség elvéhez tartozik az is, hogy az adott üzleti évre vonatkozó bizonylatok hiánytalanul, időrendi sorrendben feldolgozottak legyenek.
Az Sztv. 15.§ (7) bekezdése a következőképpen szól: az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. A bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek (az összemérés elve).
Az árbevételt akkor kell elszámolni, amikor az áruszállítás, a szolgáltatásnyújtás szerződés szerinti teljesítése megtörtént. Az árbevétellel szembe kell állítani azokat a költségeket, amelyek a termék értékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében felmerültek. Ebből az is következik, hogy a bevételekhez hozzá kell rendelni az igényelt támogatásokat, de nem lehet a költségekhez (ráfordításokhoz) rendelni a még nem esedékes, még fel nem merült bevételeket. Az összemérés elve elsősorban az eredmény meghatározására, illetve az azt megalapozó könyvvezetésre hat.
A következőkben egy magyar vonatkozású EUB döntés lényegét ismertetjük ( C-363/20).
Az alapügy: 2006-ban a Marcas megszerezte egy védjegy tulajdonjogát, amelyet a 2011 és 2013 között kötött szerződések alapján a kapcsolt vállalkozásai használatába adott az említett társaságok által az e védjegy alatt megvalósított nettó eladások 2%-ának megfelelő összegű jogdíj megfizetése ellenében. A jogdíj elszámolására és a számlázásra a következőképpen került sor: a Marcas negyedévente állított ki számlákat a folyó negyedévre vonatkozóan az e negyedévre tekintettel megbecsült eladások alapján, majd az így kapott összeget ezekben a számlákban a becsült eladások és az előző negyedév tényleges értékesítései különbözetének levonásával vagy hozzáadásával korrigálta. A folyó negyedévre vonatkozó számlákat a kiállításuktól számított 30 napon belül kellett kifizetni, majd e negyedév tényleges értékesítési adatait a fizetési határidőt követő 30 napon belül közölték a következő negyedév számláiban való figyelembevételük érdekében. A 2010 januárjától 2013 decemberéig terjedő időszakban az adóhatóság a 2014. március 11-én kelt megbízólevéllel egyes adókötelezettségek Marcas általi teljesítésének ellenőrzését végezte, amely az ellenőrzési jegyzőkönyv tanúsága szerint kizárólag a jogdíjügyletekre irányult. Az ellenőrzés azzal a megállapítással zárult, hogy a bizonylatok, könyvek és nyilvántartások vezetése a régi Art. 44.§ának (1) – (2) bekezdésében foglalt előírásoknak megfelelően történt.
Az adóhatóság a 2016. április 4-én kelt határozatában megállapította, hogy a Marcas az Sztv. rendelkezéseivel összhangban vezette könyveit és nyilvántartásait, azonban a 2013.évi jogdíjbevétel elszámolási módja nem felelt meg az e törvény 15. § (2) és (7) bekezdése szerinti teljesség és összemérés elvének, ugyanis a Marcas a 2013 első negyedévét érintő számlájában jogdíjat csökkentő tételként vette figyelembe a 2012 negyedik negyedévére vonatkozó jogdíj 961 273,09 euró összegét, és csupán 2014 első negyedévében számlázta ki a 2013 negyedik negyedévére vonatkozó 57 376,17 euró összegű jogdíjbevételt. Az adóhatóság megállapította, hogy a Marcas 2013-ban összesen 1 018 649,26 euróval kevesebb bevételt számolt el a valósnál. Következésképpen az Sztv. 15. § (2) és (7) bekezdése, valamint 32. § (1) bekezdése és 44. § (1) bekezdése alapján megnövelte a Marcas 2013. évi adózás előtti eredményét, amely megállapításra tekintettel a Tao. tv. 7. § (1) bekezdésének s) pontjára figyelemmel 151 223 000 forinttal (HUF) (hozzávetőleg 423 424 euró) megnövelte a Marcas társaságiadó alapját, amiből következően a Marcas terhére 28 732 000 HUF (hozzávetőleg 80 450 euró) adókülönbözetet állapított meg.
Ezután Marcas önellenőrzést kezdeményezett a 2011. és 2012. évi adókötelezettsége tekintetében, amely önellenőrzés következtében adókötelezettségét a 2012. évre bevallotthoz képest a 961 273,09 euró összegű jogdíjra jutó adó összegével alacsonyabb összegben mutatta ki. A Marcas nem kérte az összeg kiutalását vagy más folyószámlára történő átvezetését, és azt túlfizetésként az adófolyószámláján hagyta.
A Marcas e másodfokú határozat ellen keresetet nyújtott be a Fővárosi Törvényszékhez (Magyarország), az előterjesztő bírósághoz. E bíróság hatályon kívül helyezte az említett határozatot, és az adóhatóságot új határozat meghozatalára kötelezte. Az adóhatóság a 2018. augusztus 22-én kelt határozatában emlékeztetett arra, hogy az adóhiány keletkezésének oka nem a Marcas szándékos magatartásának, hanem téves jogszabály értelmezésének a következménye. Ugyanebben a határozatban az adóhatóság az adóbírság összegét mérsékelte, egyebekben az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
A Marcas az előterjesztő bírósághoz benyújtott keresetlevelében az adóhiány, az adóbírság és a késedelmi kamat jogalapját vitatva a jogbiztonság, a tisztességes eljárás és a bizalomvédelem elvének megsértésére hivatkozik. A Marcas szerint az Sztv.-ben foglalt alapelvek közül az adóhatóság önkényesen kiragadott két elvet, nevezetesen a teljesség és az összemérés elvét, amelyeknek a Marcas elszámolási gyakorlata nem felelt meg, és ezen elvekből vezette le a felperesi adózó terhére tett megállapításait, holott a Marcas gyakorlata megfelelt az Sztv. 15.§-ában felsorolt további elveknek. A Marcas megjegyzi, hogy az adóhiányként megállapított társasági adót az esedékességet megelőzően megfizette, majd annak összegét önellenőrzés keretében akként módosította, hogy a 2012. évre túlfizetést mutatott ki és e túlfizetés összegét az adófolyószámláján hagyta, azonban az adóhatóság ennek ellenére adóhiányt állapított meg. A Marcas azt is hangsúlyozza, hogy nem állt szándékában adóelkerülő magatartást tanúsítani. Állítása szerint az adóhatóság megsértette a bizalomvédelem elvét, mivel a korábbi ellenőrzések megállapításaira tekintettel nem volt megalapozottan elvárható a Marcastól, hogy bármilyen erre utaló körülmény nélkül változtasson az ügyletek elszámolási gyakorlatán.
A kérdést előterjesztő bíróság elismeri, hogy az előtte folyamatban lévő jogvita a Marcas által a 2013-as adóév tekintetében fizetendő társasági adó megállapítására vonatkozik, míg európai uniós szinten nem került sor ezen adónem harmonizálására, és az adózás rendjének szabályozása továbbra is tagállami hatáskörbe tartozik. E bíróság ugyanakkor rámutat arra, hogy a társasági adó területére vonatkozó irányelveket fogadtak el, és hogy a Bíróság határozatai is hozzájárultak ahhoz, hogy a tagállamok társasági jogába a jelen jogvitában felvetett kérdéseket szabályozó, hasonló tartalmú rendelkezéseket vegyenek fel.
E bíróság úgy véli, hogy a Fővárosi Törvényszék, illetve a Kúria (Magyarország) ítélkezési gyakorlata közötti jelentős különbségekre tekintettel a bizalomvédelem elvének alkalmazása által felvetett jogértelmezési kérdés hatással van az említett jogvita kimenetelére, és ezért relevánsnak minősül. Ráadásul ez a kérdés előzetes döntéshozatal és a Bíróság által adott értelmezés nélkül nem dönthető el.
Az adóhatóság eljárásának jogszerűségét vitató cég által indított perben eljáró Fővárosi Törvényszék lényegében azt kérdezi az Európai Bíróságtól, hogy a társaságok éves beszámolójáról szóló uniós irányelvvel (a negyedik irányelv, 78/660/EGK), az Európai Unió Alapjogi Chartájának, a tisztességes eljáráshoz való jogra és a joggal való visszaélés tilalmára vonatkozó rendelkezéseivel, valamint az uniós jog általános jogelveként elismert jogbiztonság, arányosság és bizalomvédelem elveivel ellentétes-e az az igazgatási gyakorlat, amelynek keretében az adóhatóság az egyes adóéveket az elszámolás tekintetében összekötő adózónál az adott bevallási időszakra vonatkozó adóhiányt a szomszédos adóévek adóbevallásaira tekintet nélkül állapítja meg.
Az Európai Bizottság rámutatott, hogy nem került sor az adóellenőrzések és az adókötelezettség megsértése miatt kiszabott szankciók területére vonatkozó tagállami szabályok uniós jog szintjén való harmonizációjára. Ezenfelül, bár igaz, hogy a Bíróság szerint a hozzáadottérték-adó terén kiszabott adójogi szankciók és csalás miatt lefolytatott büntetőeljárások az uniós jognak a Charta 51. cikke (1) bekezdése értelmében vett végrehajtását képezik, mivel a tagállamokat terhelő azon kötelezettséget teljesítik, hogy tegyenek meg minden szükséges intézkedést annak érdekében, hogy biztosítsák az Unió saját forrásait gyarapító adó teljes összegének beszedését, a társasági adó területére vonatkozó szankciók és adóeljárások esetében nem ez a helyzet, mivel ez az adó nem képezi az uniós saját források rendszerének részét. Ez utóbbi körülmény azonban nem zárja ki azt, hogy a negyedik irányelvvel összhangban készült éves beszámolókat a tagállamok adózási célokra használjál, hivatkozási alapként.
A negyedik irányelv célja az éves beszámoló és az üzleti jelentés felépítésére és tartalmára, illetve az értékelési módszerekre vonatkozó nemzeti rendelkezések összehangolásának biztosítása a társasági tagok és harmadik felek védelme érdekében.
A negyedik irányelv az éves beszámolók tartalmára vonatkozó nemzeti rendelkezések ezen összehangolására irányuló célkitűzést a megbízható és valós kép elvére alapozza, amelynek a tiszteletben tartása az irányelv elsőrendű célja. E tekintetben a negyedik irányelv a 2. cikkének (3) bekezdésében úgy rendelkezik, hogy az éves beszámolónak megbízható és valós képet kell mutatnia a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről. A megbízható és valós kép elvének alkalmazását a lehetőségekhez mérten a negyedik irányelv 31. cikkében szereplő általános számviteli elveknek kell vezérelnie. Ezen általános elvek alapján ezen irányelv 31. cikke (1) bekezdésének d) pontja előírja, hogy az üzleti évhez tartozó bevételeket és ráfordításokat számításba kell venni, függetlenül az ilyen bevételekhez és ráfordításokhoz kapcsolódó pénzkiadás vagy pénzbevétel teljesítésének időpontjától.
Az irányelv 31.cikkének (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy kivételes esetben engedélyezik az eltérést ezektől az általános elvektől, és pontosítja, hogy az ilyen eltérést közölni kell a kiegészítő mellékletben, az alapjául szolgáló indokok ismertetésével és az eszközökre, forrásokra, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatásáról szóló értékeléssel együtt. Az említett rendelkezésekből következik, hogy főszabály szerint valamennyi általános számviteli elv betartása kötelező, és azoktól csupán kivételes esetben lehet eltérni, és az ilyen eltéréseket külön közölni kell az éves beszámolót kiegészítő mellékletben. Tekintettel arra, hogy az éves beszámoló célja az, hogy megbízható és valós képet mutasson a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről, ilyen eltérésekre kizárólag a megbízható és valós kép biztosítása érdekében kerülhet sor, olyan kivételes esetben, amikor e cél elérését egy vagy több általános számviteli elv betartása megakadályozná.
Ezzel összefüggésben a Bíróság pontosította, hogy az említett általános számviteli elvek mindegyikének a betartása kötelező. A jelen ügy alapjául szolgáló tényállás – amelynek vizsgálata a Fővárosi Törvényszék hatáskörébe tartozik – alapján úgy tűnik, hogy az érintett vállalkozás éves beszámolója nem biztosította a megbízható és valós képet, tekintettel arra, a 2013. adóév tekintetében nem számolta el a jogdíjakból befolyó bevételek egy részét. Az iratanyagokból nem tűnt ki, hogy a Marcas az éves beszámolót kiegészítő mellékletében az adóévek teljességének elvétől és az összemérés elvétől való eltérésre hivatkozott volna vagy ilyen eltérést közölt volna. Ezt is vizsgálnia szükséges a Törvényszéknek. Mindezek alapján a Bíróság kimondta, hogy a magyar adóhatóságnak a jelen ügy keretében vitatott gyakorlata összhangban van a negyedik irányelvvel.
