Az adólevonási jog biztosítása az általános forgalmi adózásban az adóhalmozódás kiküszöbölését szolgálja azáltal, hogy az adóalany saját adófizetési kötelezettségéből levonhatja azt az előzetesen felszámított adót, amely az adóköteles termék értékesítéséhez és szolgáltatás nyújtásához általa beszerzett termékhez, igénybe vett szolgáltatáshoz kapcsolódik. Az adó jellegéből következő főszabály, hogy ha az adóalany nem, vagy nem teljes mértékben az adóköteles gazdasági tevékenysége keretében, annak segítése érdekében használja fel a terméket és a szolgáltatást, az adólevonási joggal nem, vagy csak részben élhet.
A jogszabály előzetesen felszámított, így levonható adónak minősíti azt az adót, amelyet az adóalanyra egy másik adóalany hárított át, a termék importjához kapcsolódóan, illetve az előleg részeként megfizetett adót, valamint azt, amit az adóalany saját maga fizetendő adóként megállapított.
Az adólevonási joggal kapcsolatos legfőbb szabályt állapítja meg az Áfa tv. 120. § (1) bekezdésének felvezető szövege amikor meghatározza, hogy az adóalany az egyes beszerzéseit terhelő (előzetesen felszámított) adót abban a mértékben jogosult levonni az általa fizetendő adóból, amilyen mértékben az adott beszerzést – adóalanyi minőségében – adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, hasznosítja.
Ezen rendelkezés, a 121. §-ban foglalt esetekkel kiegészítve (ahol felsorolásra kerül, hogy melyek azok az adókötelesnek nem minősülő értékesítések, amelyekkel kapcsolatos beszerzés esetén is megilleti az adóalanyt a levonás joga) vezethető le szinte minden beszerzésre vonatkozóan – figyelemmel a 124. §-ban szereplő konkrét termékekre, szolgáltatásokra vonatkozó levonást tiltó rendelkezésekre is – az adóalanyt megillető levonási jog, vagy annak hiánya. A 120. és a 121. §-ban meghatározottak szerinti tevékenységeket nevezi a továbbiakban adólevonásra jogosító tevékenységnek az Áfa-törvény a 123. § (1) bekezdésben. Az Áfa tv. 125. § a 124. § -ban szereplő korlátozások alóli feloldásokat sorolja fel.
Az előzetesen felszámított adó levonására vonatkozó szabályozás komplex. Annak megítéléséhez, hogy egy adott beszerzéssel kapcsolatban az azt terhelő – más adóalany által felszámított, vagy a beszerzőt magát terhelő és általa megállapított, vagy kivetés alapján megfizetett – adó levonható legyen, a következő tényezőkre kell figyelemmel lenni. Elsődleges, hogy az adott beszerzés (akár termékről, akár igénybe vett szolgáltatásról legyen szó) az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység érdekében kell, hogy felmerüljön, azaz adóköteles, vagy a levonásra jogosító adómentes, illetve külföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás (az adólevonásra jogosító tevékenység 120, 121. §) érdekében merüljön fel. Az adott beszerzést terhelő adó kizárólag olyan arányban kerülhet levonásra, amilyen arányban az adólevonásra jogosító tevékenységet szolgálja (123. § szerinti arányosítás), az adott beszerzés ne szerepeljen a levonást tiltó rendelkezések körében, illetve, ha ott szerepel is, az az alól mentesítő rendelkezéseknek feleljen meg (124-126. §), a beszerző adóalany rendelkezzen a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételeként meghatározott, levonásra jogosító, megfelelő bizonylattal (127-130. §).
A következőkben egy magyar vonatkozású EUB ítéletet mutatunk be ( C-334/20) .
Az Amper Metal a villamos kivitelezések területén folytat tevékenységet. 2014-ben az Amper Metal az e társaság cégnevével ellátott reklámmatrica magyarországi autóverseny-bajnokságban részt vevő gépjárművekre való felhelyezéséből álló reklámszolgáltatások nyújtására irányuló szerződést kötött a Sziget-Reklám Kft. társasággal. E szolgáltatások után a Sziget-Reklám 2014-ben tizenkét számlát állított ki, összesen 48 000 000 HUF (hozzávetőleg 133 230 euró) összegben, amelyet 27%-os mértékű áfa terhelt, amelynek összege 12 960 000 HUF-nak (hozzávetőleg 35 970 euró) felelt meg. Az Amper Metal a 2014. január 1-je és december 31. közötti időszakra vonatkozó adóbevallásaiban levonásba helyezte az e szolgáltatások után felszámított áfát.
E bevallások utólagos ellenőrzését követően az elsőfokú magyar adóhatóság megtagadta ezen adó levonásba helyezését. Ezenkívül adóhiány címén a jogosulatlanul levont áfa összegének megfelelő összeg megfizetésére kötelezte az Amper Metalt, amely után 3 240 000 HUF (hozzávetőleg 8991 euró) adóbírságot, valamint 868 000 HUF (hozzávetőleg 2409 euró) összegű késedelmi pótlékot szabott ki vele szemben. Ezen adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az érintett reklámszolgáltatásokhoz kapcsolódó kiadások nem minősültek az Amper Metal adóköteles bevételszerző tevékenységéhez kapcsolódó költségnek, és hogy ily módon az Amper Metal az általa megfizetett áfát az áfatörvény 120. §-a értelmében nem helyezhette volna levonásba.
Határozatának alátámasztására az adóhatóság az igazságügyi adószakértői, valamint reklámszakértői véleményekre támaszkodott. Ez utóbbi szakértői vélemények szerint az említett reklámszolgáltatások túl költségesek voltak, és az Amper Metalnak azokból semmilyen haszna nem származott, tekintettel különösen e társaság ügyfélkörének, nevezetesen papírgyárak, meleghengerművek és más ipari létesítmények jellegére, amelyek kereskedelmi döntéseit a versenyautókra felhelyezett matricák nem befolyásolhatták. Ugyanezen adóhatóság e tekintetben pontosította, hogy a reklámszolgáltatásokról szóló szerződés nem felel meg a Tao tv. 3. mellékletének 4. pontja értelmében vett „észszerű gazdálkodás” követelményeinek. Az Amper Metal közigazgatási jogorvoslati kérelmet nyújtott be a másodfokú adóhatósághoz, amely elutasította e fellebbezést, és helybenhagyta az elsőfokú adóhatóság határozatát.
Az Amper Metal e körülmények között a magyar adóhatóság első és másodfokú határozatának megsemmisítése iránti kérelemmel fordult a kérdést előterjesztő bírósághoz. Az Amper Metal arra hivatkozik, hogy az áfalevonási jog akkor is gyakorolható, ha az adóalany által eszközölt kiadás észszerűtlen, és az gazdaságilag sem térül meg, így a nyújtott szolgáltatások reklámértékének állítólagos hiánya nem érinti e jogot. Hasonlóképpen, a tételesen, számszerűen kimutatható haszonra vonatkozó követelmény ellentétes az uniós joggal, mivel a közös héa-rendszer minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítani kívánja a tökéletes semlegességet, bármi legyen is azok célja vagy eredménye, feltéve, hogy e tevékenységek maguk főszabály szerint adókötelesek. Az Amper Metal hozzáteszi, hogy az adóalap megfelel a szolgáltatásnyújtó, a jelen esetben a Sziget Reklám által ténylegesen kapott ellenértéknek, így nem lehet tőle azzal az indokkal megtagadni a levonási jogot, hogy az említett szolgáltatásnyújtónak fizetett ár állítólagosan aránytalan.
A nemzeti adó- és vámhatóság fellebbviteli igazgatósága a maga részéről azt állítja, hogy a gazdasági racionalitás hiánya az áfalevonási jog gyakorlásának akadályát képezi. Rámutatott továbbá arra, hogy a héa-irányelv 80. cikkének (1) bekezdése lehetővé teszi a számlán feltüntetett adóalap kiigazítását, amennyiben az – mint a jelen ügyben – nem felel meg a szokásos szabadpiaci forgalmi értéknek.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az alapeljárás keretében felmerülő fő kérdés az, hogy a kizárólag adóköteles tevékenységet folytató adóalany csak abban az esetben jogosult-e az előzetesen felszámított áfa levonására, ha konkrét adatok alapján objektív módon bizonyítani tudja az általa igénybe vett szolgáltatás hasznosságát. E bíróság álláspontja szerint az Áfa tv. 120. §-ának a) pontjában szereplő „egyéb módon hasznosítja” kifejezés a magyar nyelvben fennálló jelentésének megfelelően eredménnyel járó felhasználást, valamint hatékony és jövedelmező kiaknázást követel meg. Márpedig az említett bíróságban felmerül a kérdés, hogy egy ilyen követelmény összhangban áll-e az uniós joggal. Így tisztázni kell, hogy úgy kell-e értelmezni a Héa-irányelv 168. cikkének a) pontját, hogy az áfa levonhatósága szükségképpen az adóalany árbevételének növekedésében megnyilvánuló, kimutatható jövedelmezőséget követel meg.
E körülmények között határozott úgy a kérdést előterjesztő bíróság, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
A vállalkozás és az adóhatóság jogvitájában eljáró Veszprémi Törvényszék lényegében azzal kérdéssel fordult az Európai Bírósághoz, hogy úgy kell-e értelmezni a Héa-irányelvet, hogy
- az adóalany nem vonhatja le a reklámszolgáltatások után előzetesen felszámított héát egyrészt amiatt, hogy az ilyen szolgáltatásokért felszámított ár a nemzeti adóhatóság által meghatározott referenciaértékhez képest túlzott mértékű,
- másrészt pedig amiatt, hogy az ilyen szolgáltatások nem eredményeztek árbevétel-növekedést az adóalanynál.
A Bíróság kimondta, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. E jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül. Az adólevonások rendszerének ugyanis az a célja, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héa-rendszer valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve, hogy e tevékenységek főszabály szerint maguk is héa-kötelesek. Amennyiben az adóalany – a beszerzéskor e minőségében eljárva – az eszközt vagy a szolgáltatást az adóztatott tevékenységeihez használja, jogosult az ilyen eszközre vagy az ilyen szolgáltatásra vonatkozóan fizetendő vagy megfizetett héa levonására.
E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül a Héa-irányelv értelmében ellenérték fejében teljesítettnek, és így csak akkor adóköteles, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatás igénybe vevője között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatás igénybe vevője számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét. Erről van szó abban az esetben, ha a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat áll fenn, mivel a fizetett összeg egyedileg meghatározható, olyan jogviszony keretében nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét képezi, amelyben szolgáltatások kölcsönös nyújtása történik.
Akkor áll fenn közvetlen kapcsolat, ha a két szolgáltatás kölcsönösen függ egymástól, azaz az egyik szolgáltatást csak akkor nyújtják, ha a másik szolgáltatásnyújtásra is sor kerül, és viszont. Ezzel szemben az a körülmény, hogy valamely gazdasági ügyletet az önköltségi árnál magasabb vagy alacsonyabb áron, következésképpen pedig a rendes piaci árnál magasabb vagy alacsonyabb áron teljesítettek, nem releváns az ellenérték fejében teljesített ügyletként való minősítés szempontjából, mivel az ilyen körülmény nem befolyásolja a teljesített vagy teljesítendő szolgáltatások és a kapott vagy behajtandó ellenérték közötti közvetlen kapcsolatot, amelynek összegét előzetesen és világosan lefektetett szempontok szerint határozták meg.
Másrészt az adóalany által levonható héa összegét illetően emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a levonási jog főszabály szerint a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében érvényesül, mivel ezen adók az alkalmazandó adóalap alapján kerülnek kiszámításra. A Héa-irányelv 73. cikkében foglalt általános szabály alapján az ezen irányelv 74–77. cikkében foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat. A felek által rögzített, a termék értékesítőjének vagy a szolgáltatás nyújtójának fizetett ellenértékről, nem pedig a piaci értékhez vagy az adóhatóság által meghatározott referenciaértékhez hasonló objektív értékről van tehát szó.
Jóllehet a Héa-irányelv 80. cikke az adócsalás vagy adókikerülés megakadályozása érdekében kivételt állapít meg az említett főszabály alól, előírva, hogy az adóalap megegyezhet az érintett ügylet szabadpiaci forgalmi értékével, emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés csak az olyan kedvezményezettek részére értékesített termékekre vagy nyújtott szolgáltatásokra vonatkozik, akikhez (amelyekhez) az értékesítőt (szolgáltatót) – a tagállam meghatározása szerinti – családi vagy más szoros személyes kapcsolat, vezetői beosztás vagy tagság szerinti kapcsolat, valamint tulajdonosi, pénzügyi vagy jogi kapcsolat fűzi. Jelen ügyben nem releváns.
A Bíróság kimondta, hogy az értékelés keretében az adóalany árbevétel-növekedésének hiánya nem befolyásolhatja a levonási jog gyakorlását. Amint ugyanis arra sokszor emlékeztet, az áfa közös rendszere valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve, hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héa-kötelesek. Ennélfogva a levonáshoz való jog a keletkezését követően még akkor is fennmarad, ha a tervezett gazdasági tevékenység nem valósult meg, tehát nem vezetett adóköteles ügyletekhez, illetve, ha az adóalany a levonást lehetővé tévő termékeket vagy szolgáltatásokat akaratától független körülmények miatt nem használta fel adóköteles ügyletek keretében.
Kimondta a Bíróság, hogy amennyiben a beszerzési ügylet, vagyis a reklámszolgáltatások Amper Metal részére történő nyújtása adóköteles ügyletnek minősül, az a körülmény, hogy a megfizetett ár magasabb a piaci árnál vagy az adóhatóság által hasonló reklámszolgáltatásokért meghatározott esetleges referenciaértéknél, nem igazolhatja a levonási jog gyakorlásának az adóalannyal szemben való megtagadását. A levonható adó összegét a vonatkozó adóalapnak megfelelően az adóalany által ténylegesen megfizetett, az adóalany által benyújtott számlákból kitűnő ellenérték alapján kell meghatározni.
A Bíróság megállapította, hogy Veszprémi Törvényszék feladata annak értékelése, hogy a szóban forgó reklámszolgáltatások közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak-e valamely adólevonásra jogosító értékesítési ügylettel, illetve, ennek hiányában, az Amper Metal gazdasági tevékenységének általános költségei címén e gazdasági tevékenység egészével. Ezen értékelésnek lényegében annak megállapítására kell irányulnia, hogy a reklámmatricáknak az említett autóverseny-bajnokságon részt vevő gépjárművekre való felhelyezése az Amper Metal által forgalmazott termékek és szolgáltatások népszerűsítésére irányult-e, ily módon az a vállalkozás általános költségei közé sorolható.
Amennyiben a Veszprémi Törvényszék arra a következtetésre jut, hogy a szóban forgó kiadások közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az Amper Metal gazdasági tevékenységével, úgy az adólevonási jog gyakorlását a Héa-irányelv nem teszi függővé az adóalany árbevételének növelésére vonatkozó feltételtől, illetve a beszerzési ügylet gazdasági jövedelmezőségének feltételétől.