A vállalkozásoknak van életciklusa: alapítás, működés, átalakulás, megszüntetés. Nemcsak az alapítás, esetleg az átalakulás, de a megszűntetés is számos okból történhet. A vállalkozásból kivont jövedelem alapesete az, ha a társas vállalkozás megszűnik. Megszűnhet a vállalkozás felszámolás vagy végelszámolás útján is. Ha a megszűnés során marad a tagok között felosztható vagyon, akkor annak adózása során a vállalkozásból kivont jövedelem szabályait kell figyelembe venni. A továbbiakban néhány érdekességet tekintünk át.
Jogszabályi rendelkezések
A vállalkozásból kivont jövedelmet a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja-tv.) 68. §-a alapján kell megállapítani.
Az Szja tv. 68. § (1) bekezdése szerint a társas vállalkozás (kivéve az MRP szervezetet) jogutód nélküli megszűnése következtében a magánszemély tag (részvényes, üzletrész-tulajdonos) által e jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemélyre jutó kötelezettségek együttes összegét, a magánszemély jövedelmének minősül. A bevételt és a magánszemélyre jutó kötelezettségek értékét a vagyonfelosztási javaslat (ennek hiányában az annak megfelelő megállapodás, vagy a vagyonfelosztási javaslat alapjául szolgáló záró számviteli beszámoló mérlege) szerint kell megállapítani. A kötelezettségek alapján teljesített kiadást a későbbiekben a jövedelem megállapításánál költségként nem lehet elszámolni. E rendelkezések irányadók a társas vállalkozás cégbejegyzése iránti kérelem elutasítása, valamint a társas vállalkozás cégbejegyzése iránti eljárás megszüntetése következtében a magánszemély tag (részvényes, üzletrész-tulajdonos) által e jogviszonyára tekintettel megszerzett jövedelemre is.
(2) A társas vállalkozás (kivéve az MRP szervezetet) jegyzett tőkéjének tőkekivonás útján történő leszállítása következtében a magánszemély tag (részvényes, üzletrész-tulajdonos) által e jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított értéknek a jegyzett tőke leszállításával arányos részét, a magánszemély jövedelmének minősül. A bevételt a társas vállalkozásnak a számvitelről szóló törvény előírásai szerint vezetett nyilvántartásainak megfelelően kell megállapítani. Az értékpapír megszerzésére fordított értékből azt a részt, amelyet e jövedelem megállapításakor bevételt csökkentő tételként vettek figyelembe, a későbbiekben nem lehet elszámolni a magánszemély jövedelmének megállapításakor.
(3) A társas vállalkozás (kivéve az MRP szervezetet) vagyonából a magánszemély által tagi (részvényesi, üzletrész-tulajdonosi) jogviszonyának megszűnése – ide nem értve a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnését, az értékpapír átruházását – következtében, arra tekintettel megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemély által – a jogviszony megszűnésével összefüggő elszámolás keretében – átvállalt kötelezettségek együttes összegét, a magánszemély jövedelmének minősül. A bevételt és a magánszemély által átvállalt kötelezettségek értékét a társas vállalkozásnak a számvitelről szóló törvény előírásai szerint vezetett nyilvántartásainak megfelelően kell megállapítani. Az átvállalt kötelezettségek alapján teljesített kiadást a későbbiekben a jövedelem megállapításánál költségként nem lehet elszámolni. E rendelkezések irányadók különösen a tagsági jogviszony kizárás, rendes felmondás vagy azonnali hatályú felmondás révén történő megszűnésére, valamint a társas vállalkozás átalakulása, egyesülése, szétválása esetén a jogutódban részt venni nem kívánó tag vonatkozásában.
(4) Az (1)-(3) bekezdésben foglaltak alkalmazásakor az értékpapír megszerzésére fordított értéket az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések szerint kell meghatározni.
(5) Az MRP szervezet megszűnése esetén a részt vevő magánszemély által a szervezet vagyonából megszerzett bevételnek az a része, amely meghaladja a magánszemély részére még járó, de a tulajdonába korábban nem került, a szervezet analitikájában a számvitelről szóló törvény felhatalmazása alapján kiadott kormányrendelet szerint elkülönítetten, a megszerzett részvények, üzletrészek között kimutatott értékpapírok (ide nem értve a visszavásárolt vagyonrésznek minősülő értékpapírokat) együttes könyv szerinti értékét, a magánszemély jövedelmének minősül. A bevételt és az értékpapírok könyv szerinti értékét a szervezet utolsó üzleti évéről elkészített beszámolót alátámasztó nyilvántartások szerint kell megállapítani. Az MRP szervezet az adózás rendjéről szóló törvényben az adóbevallás benyújtására előírt határidőig résztvevőnként adatot szolgáltat az állami adó- és vámhatóság részére a jövedelem megállapításakor a bevétel csökkentéseként elszámolt értékpapírok együttes könyv szerinti értékéről.
(6) A javadalmazási politika keretében megszerezhető pénzügyi eszközök kezelését szolgáló MRP szervezet vagyonából a résztvevő által tagi részesedése bevonása következtében, arra tekintettel megszerzett bevétel a résztvevő jövedelmének minősül. Ha az MRP alapjául szolgáló javadalmazási politika arról rendelkezett, hogy a bevont tagi részesedéshez kapcsolódóan az MRP szervezet által vagyoni hozzájárulásként átvett pénzügyi eszközök ellenérték fejében illetik meg a résztvevőt, akkor a jövedelem megállapításánál (legfeljebb a bevétel összegéig) a résztvevő bevételét csökkentő tételként kell számításba venni az általa a pénzügyi eszköz ellenértékeként a tagi részesedése bevonásáig megfizetett összeget. Ha azonban a résztvevőt terhelő ellenérték teljesítése úgy történik, hogy az ellenértéket az MRP szervezet levonja a résztvevőt tagi részesedése bevonására tekintettel megillető igény összegéből, akkor az így levont összeget sem a résztvevő által megszerzett bevételként, sem az általa megfizetett ellenértékként nem lehet számításba venni. A résztvevő halála esetén örököse, vagy az általa a tagi részesedés kedvezményezettjeként megjelölt magánszemély a vállalkozásból kivont jövedelem megállapításakor a résztvevővel esik egy tekintet alá.
(6a) Vállalkozásból kivont jövedelemnek minősül a KMRP szervezet vagyona felosztása során a résztvevő által pénzben megszerzett bevétel csökkentve a résztvevőként teljesített befizetés (ide nem értve a KMRP szervezet által eladásra kínált vagyonrész megszerzésére fordított összeget) összegének arányos – a pénzbeli formában megszerzett bevételnek a vagyonfelosztáskor megszerzett összes bevétel arányában megállapított – részével.
(7) Ha az (1)-(3) és (5) bekezdés rendelkezései szerint a bevétel megállapításánál irányadó érték nem éri el az alapjául szolgáló eszköznek a jövedelemszerzés időpontjára vonatkozó szokásos piaci értékét, a jövedelem meghatározásakor a szokásos piaci értéket kell bevételnek tekinteni.
(8) A vállalkozásból kivont jövedelem tekintetében a jövedelemszerzés időpontja:
a) a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése esetén az utolsó üzleti évéről készített mérleg, zárómérleg mérlegfordulónapja;
b) a cégbejegyzési kérelem elutasítása, valamint a cégeljárás megszüntetése esetén az előtársasági működés időszakáról készített beszámoló mérlegfordulónapja;
c) az a)-b) pontban nem említett esetben a kifizetés, a juttatás napja; ha a kifizetés, illetve a juttatás ugyanazon magánszemély részére több részletben történik, azt kell feltételezni, hogy a kifizető mindig a jövedelmet fizeti ki először a magánszemély számára.
(9) A vállalkozásból kivont jövedelemre vonatkozó rendelkezések alkalmazásában társas vállalkozás az a külföldi székhelyű jogi személy és egyéb szervezet is, amely a székhelye szerinti államban – kivéve az alacsony adókulcsú államot – a társasági adónak megfelelő adó alanya.
(10) A belföldi székhelyű társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése, cégbejegyzése iránti kérelem elutasítása és cégbejegyzése iránti eljárás megszüntetése esetén az adót a társas vállalkozás a jövedelemszerzés időpontjára megállapítja, valamint az adózás rendjéről szóló törvény előírásai szerint bevallja és – akkor is, ha a levonásra bármely okból nem kerülhet sor – megfizeti; a kifizető a magánszemély helyett megfizetett, bevallott adót beszámíthatja a magánszeméllyel szembeni kötelezettségébe. Egyébként az adót a kifizető a kifizetés időpontjában megállapítja, valamint az adózás rendjéről szóló törvény előírásai szerint bevallja és megfizeti.
A vállalkozásból kivont jövedelem esetén társas vállalkozásnak minősül az Szja tv. 3. § 33. pontja szerinti szervezetek – gazdasági társaság, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is), az európai szövetkezet, az egyesülés, a szövetkezet, a lakásszövetkezet, az egyéni cég, az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a közjegyzői iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, az erdőbirtokossági társulat, az MRP szervezet -, valamint a 68. § (9) bekezdés szerint a külföldi székhelyű jogi személy és egyéb szervezet is, amely a székhelye szerinti államban – kivéve az alacsony adókulcsú államot – a társasági adónak megfelelő adó alanya. Az alacsony adókulcsú államban működő társas vállalkozásból kivont jövedelem az Szja-tv. 28. § (13) bekezdése alapján a magánszemély egyéb jövedelmének minősül.
Vállalkozásból kivont jövedelemről akkor beszélhetünk, ha a társas vállalkozás jogutód nélkül megszűnik, vagy a társas vállalkozás jegyzett tőkéjét tőkekivonás útján leszállítják, vagy tagi jogviszony megszűnik (magánszemély kizárása; rendes vagy azonnali hatályú felmondás; társas vállalkozás átalakulása). Az MRP szervezet megszűnése esetén szerzett jövedelemre speciális szabályok vonatkoznak. Vállalkozásból kivont jövedelemnek minősül a KMRP-szervezet (Különleges Munkavállalói Résztulajdonosi Program) vagyona felosztása során a résztvevő által pénzben megszerzett bevétel, csökkentve a résztvevőként teljesített befizetés (ide nem értve a KMRP-szervezet által eladásra kínált vagyonrész megszerzésére fordított összeget) összegének arányos – a pénzbeli formában megszerzett bevételnek a vagyonfelosztáskor megszerzett összes bevétel arányában megállapított – részével [Szja tv. 68. § (6a) bekezdés]. KMRP létrehozására 2021. júliusától van lehetőség.
Megszűnő vállalkozás
Ha egy társaság fizetésképtelenné válik, akkor felszámolási eljárás keretében megszűnik. Felszámolás esetén a vállalkozás vagyonából elsődlegesen a hitelezők kerülnek kielégítésre. Előfordulhat, hogy marad tagok között felosztható vagyon, de ritka. A vállalkozásból kivont jövedelemre irányadó szabályokat kell alkalmazni akkor is, ha a társas vállalkozás cégbejegyzése iránti kérelmét a cégbíróság elutasítja, vagy az eljárás megszűnik, azaz az előtársaságból nem lesz végleges társaság.
Jogutód nélkül megszűnő vállalkozások esetében a vállalkozásból kivont jövedelemnek minősül a magánszemély által megszerzett bevétel csökkentve a törvény szerinti tételekkel. Bevételnek minősül a vállalkozás vagyonából bármilyen formában megszerzett érték (pénz, gép, berendezés, értékpapír, ingatlan stb.). A bevételből levonható az értékpapír megszerzésre fordított értéke és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemélyre jutó kötelezettség összege. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy amennyiben nincs a vállalkozásnak kötelezettsége, és a magánszemély nagyobb értéket kap, mint amennyibe számára a társasági részesedés megszerzése került (például alapításkor vagyoni hozzájárulás, vagy vásárlás esetén a vételár stb.), akkor a különbözet a magánszemély vállalkozásból kivont jövedelmének minősül.
A bevételt és a magánszemélyre jutó kötelezettségek értékét a vagyonfelosztási javaslat (ennek hiányában az annak megfelelő megállapodás vagy a vagyonfelosztási javaslat alapjául szolgáló záró számviteli beszámoló mérlege) szerint kell megállapítani azzal, hogy a bevétel nagysága nem lehet alacsonyabb a magánszemélynek átadott eszközök szokásos piaci értékénél. Azaz például a vagyonból átadott ingatlan esetében a bevétel nem a társaság könyveiben nyilvántartott összeg, hanem az ingatlan szokásos piaci értéke.
Az értékpapír megszerzésre fordított értékét az árfolyamnyereségből származó jövedelemre irányadó rendelkezések szerint kell meghatározni. Az árfolyamnyereségből származó jövedelem szabályai meghatározzák az értékpapír megszerzésére fordított értékét és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek fogalmát. Miután értékpapírt nem csupán vásárlással, hanem új társaság alapításával, örökléssel vagy akár valamilyen tevékenység ellenértékeként is meg lehet szerezni, ezért szükséges figyelembe venni, hogy az értékpapír megszerzésével kapcsolatosan milyen költségek fogadhatóak el.
Társas vállalkozás alapítása esetén az értékpapír megszerzésére fordított összeg a tag vagyoni hozzájárulásának a létesítő okiratban meghatározott értéke, még abban az esetben is, ha a vagyoni betét szokásos piaci értéke esetlegesen ettől eltérne.
Bizonyos esetekben az értékpapír megszerzésére fordított érték meghatározása nem kérdéses, így például, ha a magánszemély vásárlás során szerzi meg értékpapírt. Ebben az esetben a megszerzésre fordított érték a vásárlásra fordított ellenérték, valamint annak az értékpapír átruházásáig a magánszemély által teljesített, igazolt része. Ugyancsak az értékpapír megszerzésére fordított értékének minősül az, ha az értékpapírt megszerzésekor jövedelemnek kellett tekinteni. Ez leggyakrabban akkor fordul elő, ha egy társaság alkalmazottait nem készpénzben, hanem a társaság részvényeinek juttatásával jutalmazza, ugyanis ekkor az adókötelezettség az Szja-tv. 77/A. § szabályai szerint alakul, feltéve, hogy a juttatás nem munkavállalói értékpapír-juttatási program keretében, azaz az Szja-tv. 77/C. § speciális rendelkezései szerint történt.
Különös szabályt kell alkalmazni az örökléssel szerzett, ajándékozás útján kapott értékpapír megszerzésre fordított értékére. Az Szja tv. 67. § (9) bekezdés ak) alpontja szerint ugyanis olyan értékpapír esetében, amelynek szerzési értékét az Szja-tv. 67. § (9) bekezdés aa)-aj) pontjai alapján nem lehet megállapítani, valamint az örökléssel, ajándékozással megszerzett értékpapír esetén a szerzési érték az illeték megállapításánál figyelembe vett érték, növelve a magánszemély által megfizetett, igazolt ellenértékekkel. Ha az illeték kiszabása az átruházásáig nem történt meg, öröklés útján megszerzett értékpapír esetén a hagyatéki leltárban vagy a hagyatéki eljárás során feltüntetett egyéb érték, ajándékozás esetében az értékpapírnak az átruházás napjára megállapított szokásos piaci értéke minősül megszerzésre fordított összegnek azzal, hogy az illeték kiszabása után az így megállapított összeg önellenőrzéssel módosítható. Abban az esetben, ha az illetékügyi hatóság nem szab ki illetéket, öröklés esetén a hagyatéki leltárban feltüntetett érték, vagy a hagyatéki eljárás során az értékpapír értékeként feltüntetett egyéb érték, ajándékozás esetén az az igazolt szerzési érték, amelyet az ajándékozó figyelembe vehetett volna, ilyen igazolt érték hiányában nulla.
Eltérés a vállalkozásból kivont jövedelem és az árfolyamnyereségből származó jövedelem meghatározásának szabályai között, hogy míg árfolyamnyereségből származó jövedelem esetén a kapcsolódó járulékos költségek elszámolhatók, addig a vállalkozásból kivont jövedelem esetén nem. Viszont ez utóbbi esetben a vállalkozás kötelezettségéből a magánszemélyre jutó összeg számolható el.
Amennyiben a vagyonfelosztásról szóló megállapodásban a magánszemély tag a társaság valamely kötelezettségét átvállalja, a vállalkozástól megszerzett jövedelmét ennek a kötelezettségnek a megállapodásban rögzített értékével csökkentheti. Éppen ezért a kötelezettség teljesítésével kapcsolatos kiadásokat a magánszemély a későbbiekben nem számolhatja el semmilyen jövedelmének megállapítása során, tekintettel arra, hogy annak – előzetes – elszámolása már megtörtént.
Jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása
Vállalkozásból kivont jövedelemnek minősül a tőkekivonásra tekintettel megszerzett jövedelem. A jegyzett tőke leszállítása és felosztása során a Ptk.-ban szabályozott a társasági jogi szabályokat be kell tartani, azaz a meghatározott minimum alá nem csökkenhet a jegyzett tőke összege. Tőkekivonás esetén jövedelemnek minősül a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított értéknek a jegyzett tőke leszállításával arányos részét. A bevételt a társas vállalkozásnak a számvitelről szóló törvény előírásai szerint vezetett nyilvántartásainak megfelelően kell megállapítani. A bevétel ebben az esetben sem lehet alacsonyabb a magánszemélynek átadott eszközök szokásos piaci értékénél. Az értékpapír megszerzésére fordított értékét az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések szerint kell meghatározni.
Jogeset
Adózó főtevékenysége saját tulajdonú és bérelt ingatlan bérbeadása, üzemeltetése. A tagok a jegyzett tőkét a 2020. április 30-i taggyűlésen 40 millióról 3 millió forintra csökkentették, a tulajdoni arányok nem változtak. A társaság 2020. május 10-én jogutód nélküli megszűnéséről határozott, végelszámolója a cég képviseletét ellátó tagja. Adózó a 2020. május 20-án kelt adásvételi szerződéssel a vállalkozásban meglévő tulajdoni hányadaik arányában értékesítette a tulajdonában lévő ingatlant a társaság tulajdonosai, mint magánszemélyek részére. A vételár kiegyenlítése során pénzmozgás nem történt, a felek a kölcsönös követeléseiket, így a törzstőke leszállítása miatt a tagoknak visszafizetendő, valamint adózóval szemben tagi kölcsön jogcímen fennálló mindösszesen 60 millió forintot egymással szemben beszámították. Az illetékkiszabás alapjául szolgáló forgalmi értéket az adóhatóság illetékügyekben eljáró szervezeti egysége helyszíni szemle és összehasonlító értékadatok alapján az adásvételi szerződésben szereplő 60 millió forinttal szemben 124 784 ezer forintban határozta meg. E piaci értékkel a visszterhes vagyonátruházási illetékkiszabásról rendelkező fizetési meghagyások minden tulajdonos esetében véglegessé váltak.
Az elsőfokú adóhatóság adózónál tevékenységet lezáró adóellenőrzést végzett, amelynek eredményeként a terhére személyi jövedelemadó (a továbbiakban: szja) és szociális hozzájárulás (a továbbiakban: szocho) adónemekben adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot és késedelmi pótlékot szabott ki. Adózó fellebbezése alapján eljárt alperes az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Megállapította, hogy a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 68. § (2) bekezdésében foglaltak alapján a megszűnő társas vállalkozás tagjai által adózónak kifizetett 60 millió forintos vételár és az ingatlan 124 784 000 forintos piaci értéke közötti különbözet a magánszemélyek vállalkozásból kivont jövedelmének minősül, amely után adózót, mint kifizetőt terheli az adófizetési kötelezettség.
Indokolása szerint a gazdasági társaság vagyonának a tagi tulajdonosok közötti felosztása esetén a magánszemélyeknél felmerülő szja-kötelezettség vonatkozásában az Szja tv. a tőkejövedelmek között egy önálló, külön adózó jövedelemnek minősülő jövedelemkategóriát, a vállalkozásból kivont jövedelmet nevesíti, és azt a helyzetet vonja adóztatás alá, amikor a magánszemély a tagi jogviszonyára tekintettel és annak fejében részesül jövedelemben.
A társas vállalkozás bevételét főszabályként a számviteli törvény előírása szerint vezetett nyilvántartásai alapján kell megállapítani. A bevétel nagysága azonban az Szja tv. 5. § (4) bekezdése, valamint 68. § (7) bekezdése alapján nem lehet alacsonyabb a magánszemélyeknek átadott eszközök szokásos piaci értékénél. Minden társas vállalkozásnak, amely a tagjai részére ingatlant értékesít, az eladás előtt nemcsak az ingatlan könyv szerinti értékét, de azt is meg kell vizsgálnia, hogy az értékesítésre kerülő ingatlannak mennyi a szokásos piaci értéke. A szokásos piaci érték és a kifizetett vételár közötti különbözet adóztatása ugyanakkor nem érinti az adásvételi szerződés érvényességét, nem jelenti azt, hogy az adózó ne értékesíthetné a tagjai felé az ingatlanát a belátása szerinti vételáron. Az adóztatással az elsőfokú adóhatóság nem sértette meg a felek szerződéses szabadságát vagy a jogbiztonság elvét. Döntését többek között az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. és 2. §-aira, az Szja tv. 5. § (1), (4) bekezdéseire, 8. § (1) bekezdésére, 68. § (2), (7), (8) és (10) bekezdéseire alapította.
Adózó a keresetében állította, hogy az alperes, mint adóhatóság összemossa a tagi kölcsönt és a törzstőke leszállítását az ingatlan adásvételével, amelyek egymástól független ügyletek. Jelen esetben a felek adásvételi szerződést kötöttek, amelynek vételárába beszámították a tagok által adózónak nyújtott tagi kölcsönt és a törzstőke-leszállításból őket megillető kifizetés összegét. E mozzanat nem minősül a gazdasági társaság vagyona tagok közötti felosztásának. A tagok nem jövedelmet, bevételt szereztek, hanem egy ingatlant vásároltak, amelyre nézve őket kizárólag illetékfizetési kötelezettség terhelte. Az Szja tv. 68. § (7) bekezdéséből és 5. § (4) bekezdéséből nem vezethető le az, hogy a jogi személy és a természetes személyek közötti ingatlan-adásvétel során az ingatlan vételárának meghatározásakor a jogi személyt olyan kötelezettség terhelné, hogy az egyébként számviteli szabályok szerint vezetett könyv szerinti érték felülvizsgálatát kezdeményezze. Vállalkozásból kivont jövedelem hiányában nem helytálló az adóhatóság azon megállapítása sem, amely szerint a szociális hozzájárulási adóról szóló 2018. évi LII. törvény 1. § (5) bekezdés a) pontja szerint adófizetési kötelezettsége keletkezett volna, amely után adóbírság és késedelmi pótlék terhelné. Az adóbírság és késedelmi pótlék kiszabása ettől függetlenül is jogellenes. Az adóhatóság olyan adóhiány után szabta ki az adóbírságot, amelyre előre nem készülhetett. Az adóhatóság eljárása, amelyben az adásvételi szerződés szerinti vételárat a szokásos piaci árnak megfelelően felülbírálja, sérti a jogbiztonság elvét. Mivel nem keletkezett adóhiány, nincs olyan adó, amellyel késedelembe esett volna.
Az elsőfokú bíróság ítéletével adózó keresetét elutasította. Indokolása szerint az Art. 2. §- szerinti valódiság klauzula alapján az alperesnek az ügyleteket adójogi szempontból kellett értékelnie, amely a szerződéses szabadság polgári jogi megítélését nem érinti. Bár az egyes ügyletek időben elváltak egymástól, azok körülményei alapján nem választható el a törzstőke-leszállítás mozzanatától adózó tulajdonában álló ingatlan tagok általi megszerzése. Adózó a saját tagjai részére értékesítette a saját tulajdonában álló ingatlant, a tagok a tulajdoni hányadaik arányában részesültek az ingatlanból, beszámították a vételárba a törzstőke-leszállítás miatt, valamint tagi kölcsön visszafizetése miatt részükre járó összesen 60 millió forintot, ez pedig megegyezett az ingatlan szerződés szerinti vételárával, így annak az ügylet szerint adójogi következménye nem volt. Az alperesnek azonban alkalmaznia kellett az Szja tv. 68. §-át. Ennek során jogszerűen vizsgálta az ingatlan szokásos piaci értékét, és a különbözetet jogszerűen minősítette vállalkozásból kivont jövedelemnek, amely után adózót szja- és szocho-fizetési kötelezettség terhelte, mivel kifizetőnek minősült. Az alperes megállapítását nem írja felül az, hogy az adóhatóság illeték szakterülete az ingatlanügyletet adásvételnek minősítette; ez a körülmény éppen azt mutatja, hogy a felek polgári jogi értelemben vett szerződéses szabadsága nem sérült.
A bizonyítási kötelezettség adózót terhelte, aki az ingatlan forgalmi értéke kapcsán az első tárgyaláson tájékoztatása ellenére szakértő bevezetését nem indítványozta, így nem tudta érdemben vitássá tenni az alperes által az illetékkiszabás alapján figyelembe vett szokásos piaci értéket. Az adóbírság és a késedelmi pótlék kiszabása során a bizonyítékok mérlegelése okszerű, valamennyi releváns körülményt értékeltek.
Adózó a felülvizsgálati kérelemben kifogásolta a törzstőke-leszállítás és az adásvételi szerződés összevonását. Az Szja tv. 68. § (2) bekezdése szövegéből kiindulva a konkrét esetben vállalkozásból kivont jövedelemről nincs szó, ugyanis adózó a tulajdonában álló ingatlant nem a jegyzett tőke leszállításának mozzanatával adta a tagok tulajdonába, hanem arra nézve adásvételi szerződést kötött. A tőkeleszállítás következtében felszabadult összeget nem fizették ki, hanem azt – a tagok társasággal szemben fennálló tagi kölcsön követelésével együtt – az adásvételi szerződés során beszámították a vételár összegébe. A két ügylet egységként kezelése jogsértő és a jövőre nézve jogbizonytalanságot eredményez.
A Kúria adózó felülvizsgálati kérelmét nem tartotta alaposnak. Az Szja tv. 61. § (1) bekezdése alapján ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevételt képez minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély az átruházásra tekintettel megszerez. Ilyennek minősül különösen az eladási ár, a cserébe kapott dolognak a jövedelemszerzés időpontjára megállapított szokásos piaci értéke, valamint az ingatlan, a vagyoni értékű jog gazdasági társaság vagy más cég részére nem pénzbeli hozzájárulásként (nem pénzbeli betétként) történő szolgáltatása esetén annak a társasági szerződésben, illetve más hasonló okiratban meghatározott értéke. Az ingatlan eladásából származó bevétel megítélésénél az ügy körülményeire tekintettel az szja-törvényben a „szokásos piaci érték” fogalom meghatározásából kellett kiindulni, ez pedig az Szja tv. 3. § 9. pontja alapján főszabályként azt az ellenértéket jelenti, amelyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének. A definíció ugyanakkor részletezi a nem független felek közötti szokásos piaci érték képzésének szabályait is. E rendelkezések a nem független felek közötti tranzakciók adókikerülési szándékát hivatottak megakadályozni, hiszen ebben az esetben is a szokásos piaci ár az az érték, amelyet független felek érvényesíthetnek. Miként a Kúria a Kfv.I.35.394/2018/8. döntése pontjában rámutatott, a független felek közötti gazdasági kapcsolatban az ügylet „árát” mindig a piac alakítja, az a felek közötti alku következménye, ahol mindkét fél érvényesíti saját gazdasági érdekét, nincs árat torzító hatás, bármilyen befolyás az egyik fél részéről.
A 2020. május 20-án kelt adásvételi szerződésben az ingatlan vételárának alapját az ingatlan könyv szerinti értéke képezte: a társaság a 2020. évi főkönyvi karton nyitó adatai alapján 58 425 918 forint nettó értéken tartotta azt nyilván. Az adásvétel tranzakció kapcsán az adóhatóság illeték és ellenőrzési szakterülete egyaránt megalapozottan vizsgálta a szokásos piaci értéket. Az elsőfokú bíróság helytállóan mutatott rá, hogy az Art. 2. § szerinti valódiság klauzula rendelkezéseiből kiindulva az alperesnek a kérdéses ügyleteket adójogi szempontból és nem a felek szerződéses szabadságából kiindulva kellett értékelnie.
A felülvizsgálati kérelemben az Art. 2. § szerinti szubjektív értelmezésére történő hivatkozás téves. Az Szja tv. 5. § (4) bekezdése szerint a (2), (3) bekezdésekben nem említett, nem pénzben megszerzett vagyoni érték esetén a bevétel a vagyoni értéknek a megszerzése időpontjára megállapított szokásos piaci értéke. Az adásvételi ügylet során pénzmozgás nem történt, mert a vételárba beszámították a törzstőke-leszállítás, valamint a tagi kölcsön visszafizetése miatt a tagoknak járó 60 millió forintot. Az alperes a felülvizsgálati ellenkérelmében helytállóan mutatott rá e mozzanattal kapcsolatban, hogy a tőkeleszállítás következtében felszabadult összeg csak azért nem vált a tagoknál önálló jövedelemmé, mert kifizetés helyett azt egy másik vagyonelem, adózó tulajdonában volt ingatlan tulajdonjogának megszerzésére fordították. Azonban nem tekinthetett el a tagoknak 60 millió forintért juttatott 124 784 000 forint értékű ingatlannal összefüggésben keletkezett 64 784 000 forint bevétel, vállalkozásból kivont jövedelem adóztatásától.
Adózó az Szja tv. 68. § (2) bekezdésének szövegéből kiindulva alap nélkül hivatkozott arra, hogy vállalkozásból kivont jövedelem alatt azt kell érteni, amikor a vállalkozás úgy szállítja le a jegyzett tőkéjét, hogy a felszabadult összeget, eszközöket, értékeket a tagok között felosztja. Jelen esetben nem történt ilyen, ugyanis adásvételi szerződéssel került az ingatlan a vevők tulajdonába, a két ügylet pedig időben elvált egymástól. E hivatkozással szemben a jogerős ítélet [32] pontjában levezetett érvelést a Kúria maradéktalanul osztja. Ezen túlmenően adózó a szokásos piaci érték megalapozottságát sem tudta cáfolni. Az Szja tv. 68. § (7) bekezdése szerint, amennyiben a bevétel megállapításánál irányadó érték nem éri el az alapjául szolgáló eszköznek a jövedelemszerzés időpontjára vonatkozó szokásos piaci értékét, a jövedelem meghatározásakor a szokásos piaci értéket kell bevételnek tekinteni. Az ingatlan, mint vagyonelem, tagok által megtérített (beszámított) és a szokásos piaci értéke közötti különbözet fogalmilag vállalkozásból kivont jövedelemnek számít, annak során a társas vállalkozás vagyona csökken, a magánszemélyek vagyona pedig nő. Az adóhatóság nem a tagi kölcsönt, a törzstőke-leszállítást és az ingatlan-adásvételt vonta össze, hanem a szokásos piaci érték megállapításából eredő különbözetet, mint vállalkozásból kivont jövedelmet vonta adóztatás alá. A jogerős ítélet helytállóan fejtette ki, hogy a bizonyítási kötelezettség a perben adózót terhelte, és a bizonyítatlanság következménye is a terhére esik. Az elsőfokú bíróság helyes, okszerű döntésével, megalapozott jogi indokaival a Kúria egyetértett, a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta. (Kúria Kfv.V.35.639/2021/5.)
Tagi jogviszony megszűnése
Vállalkozásból kivont jövedelme keletkezhet a magánszemélynek akkor is, ha a tagi jogviszonya a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnésétől, az értékpapír átruházásától eltérő módon szűnik meg. Ilyen eset lehet különösen a magánszemély kizárása, rendes felmondása vagy azonnali hatályú felmondása esetén, illetve a társas vállalkozás átalakulása esetén a jogutód társaságban részt venni nem kívánó tag vonatkozásában. Ebben az esetben vállalkozásból kivont jövedelemnek minősül a társaságtól megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemély által átvállalt kötelezettségek együttes összegét.
A bevételt és a magánszemély által átvállalt kötelezettségek értékét a társas vállalkozásnak a számvitel szabályainak, nyilvántartásainak megfelelően kell megállapítani azzal, hogy a bevétel nagysága nem lehet alacsonyabb a magánszemélynek átadott eszközök szokásos piaci értékénél. Az értékpapír megszerzésére fordított értéket az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések szerint kell meghatározni.
Amennyiben a magánszemély a jogviszony megszűnésével összefüggő elszámolás keretében a társaság valamely kötelezettségét átvállalja, akkor a vállalkozástól megszerzett jövedelmét ennek a kötelezettségnek a megállapodásban rögzített értékével csökkentheti. Azonban a kötelezettség teljesítésével kapcsolatos kiadásokat a magánszemély a későbbiekben semmilyen jövedelmének megállapítása során nem veheti figyelembe.
Jogeset
Tényállás: a felszámolás alatt álló adózó felszámolási zárómérlegének mérlegfordulónapja 2020. május 18. volt, a felszámoló 2020. május 20-án benyújtotta a társaság záró adóbevallását, személyi jövedelemadó (szja) kötelezettséget nem vallott. A zárójelentés pénzforgalmi kimutatása és a vagyonfelosztási javaslat alapján a fennmaradt 8.201.273 Ft pénzösszegből levonandó a tag által befizetett 3.000.000 Ft törzstőke, bruttó 5.201.273 Ft a tag jövedelme, aki részére a felszámoló számfejti a bruttó jövedelmet terhelő szja-t, illetve mint kifizető, azt az adóhatóság részére megfizeti.
A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kelet-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) 2020. január 1. – 2020. május 18. közötti időszakra valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedő adóellenőrzés eredményeként a 6755548760 iktatószámú határozatával szja adónemben adózót 780.000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 390.000 Ft adóbírság és 25.000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
Az adóhatóság határozatában, döntésének indokolásában kifejtette, hogy az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. (a továbbiakban: Art.) 53. § (1) bekezdése, a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény (a továbbiakban: Csőd tv.) 52. § (1) bekezdése, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 68. § (1) bekezdése, 68. § (8) bekezdésének a) pontja és 68. § (10) bekezdése alapján adózónak a vállalkozásból kivont jövedelem után személyi jövedelemadó bevallási és fizetési kötelezettsége keletkezett, melynek nem tett eleget.
A gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén a magánszemély tag által e jogviszonyára tekintettel történő jövedelemszerzésére, a jövedelem megállapításának módjára és a jövedelemszerzés időpontára vonatkozóan az Szja tv. 68. § (1) bekezdését és az Szja tv. (8) bekezdés a) pontját kell alkalmazni. A speciális szabályozás értelmében a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése esetén a vállalkozásból kivont jövedelem tekintetében a jövedelemszerzés időpontja nem az általános szabályok szerint alakul, vagyis nem a kifizetés napja, hanem az utolsó üzleti évéről készített mérleg, zárómérleg mérlegfordulónapja.
Az Szja tv. 68. § (8) bekezdése egyértelműen tartalmazza, hogy a vállalkozásból kivont jövedelem tekintetében a jövedelemszerzés időpontja a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése esetén az utolsó üzleti évéről készített mérleg, zárómérleg mérlegfordulónapja. A nem adóügyben, hanem a felszámolási eljárás keretében hozott bírósági végzés a jogszabály egyértelmű rendelkezését nem írhatja felül. (Kúria Kfv. 35.108/2022/2.)
