A közvetített szolgáltatás fogalmát és kategóriát több jogszabály is tartalmazza, így például az általános forgalmi adóról szóló törvény és a számvitelről szóló törvény is. Tekintve, hogy helyi iparűzési adót vizsgálunk, így a Htv-ben használatos fogalmat kell először megvizsgálnunk, mely szerint a közvetített szolgáltatások értéke az adóalany által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (megrendelővel) írásban kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon egészben vagy részben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás értéke. Közvetített szolgáltatás esetében az adóalany vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, az adóalany a vásárolt szolgáltatást közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött írásbeli szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye – vagyis az, hogy az adóalany nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron – egyértelműen megállapítható.
A közvetített szolgáltatások területe, nyilvántartása, átláthatósága, számlák és szerződések vizsgálata kiemelt területe az önkormányzati adóhatóság ellenőrzésének, azonban nem mindig jogszerűen jár el az önkormányzati adóhatóság sem az eljárása során. Ennek példája egy Kúriai döntés, melyben igyekszünk bemutatni, mire is érdemes figyelni.
Ugyanakkor az sem elhanyagolható tény, hogy az adózók sokszor a közvetített szolgáltatást és az alvállalkozói teljesítések értékével való adóalap csökkentést helytelenül értelmezik. A Htv. fogalom-meghatározása alapján az alvállalkozói teljesítések értéke az adóalany által továbbadott (továbbszámlázott) olyan alvállalkozói teljesítések értéke, melynek végzése során az adóalany mind a megrendelőjével, mind az alvállalkozójával a Ptk. szerinti írásban kötött vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll.
Az ügy tényállása
Az önkormányzati adóhatóság (a továbbiakban: adóhatóság) az adózónál helyi iparűzési adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. Az adózó az alvállalkozói teljesítések igénybevételének vizsgálatához 23 megrendelővel, 11 alvállalkozóval kötött szerződést nyújtott be az adóhatóság részére, majd később úgy nyilatkozott, hogy „az ellenőrzés során becsatolt, a revízió rendelkezésére bocsátott szerződések tartalmilag tipikusak, valósághűen szemléltetik megrendelőkkel, illetve az alvállalkozókkal megkötött szerződések tartalmát, mind a szerződés tárgya, mind a teljesítés módja, mind pedig a díjfizetés tekintetében”. E szerződések vegyes szerződések. Adózó főtevékenysége számviteli, könyvvizsgálói, adószakértői tevékenység volt, ami tipikusan megbízási szerződések megkötésére alapot adó, gondos ügyellátást feltételez, ez az adózó szerződésekben vállalt szolgáltatásainak a fő jellemzője. Az adózót a szerződésekben megjelölt időpontoktól kezdve folyamatosan, határozatlan időre terhelte a feladatok ellátásának kötelezettsége, ezek tekintetében a megrendelő írásos megrendeléseitől függően állt rendelkezésre, ami ellentétben áll a vállalkozási szerződések sajátosságaival. Az adózó (egyébként felperes) és megrendelői közötti szerződések egyikében sem volt konkrét vállalkozói díj kikötve. A díjtételek elemzése alapján is az állapítható meg, hogy ezek nem az eredményre tekintettel, nem vállalkozói díjként, hanem a megbízási típusú jogügylethez igazodóan az ügyellátásért, a megbízó érdekében kifejtett tevékenységgel arányosan járó, a ráfordítások ellentételezéseként kerültek meghatározásra. Ezt alátámasztotta az adózó számlázási gyakorlata is, a szerződései ezért nem vállalkozói, hanem megbízási szerződéseknek minősülnek.
Az adózó által becsatolt – megrendelőkkel kötött – szerződések szerinti szolgáltatások közvetített szolgáltatásként sem voltak elszámolhatók, mert nem tartalmazták a közvetítés lehetőségét, és a kimenő számlákon sem volt utalás arra, hogy közvetített szolgáltatást tartalmaznának. Adózó az általa vásárolt szolgáltatást nem közvetítette, hanem igénybe vett szolgáltatásként a saját teljesítményéhez használta fel.
A fordítási munka közvetített szolgáltatásként történő elszámolásának sem álltak fenn a törvényi feltételei. Adózó és a fordító iroda között megvalósult elektronikus levélváltás nem minősül vállalkozási szerződésnek, ezért az összegekkel az iparűzési adóalap alvállalkozói teljesítésként sem csökkenthető.
Adózó az önkormányzati adóhatóság határozatában foglalt megállapításokat nem fogadta el, a határozattal szemben fellebbezéssel élt, melyet a másodfokú adóhatóság elutasított. Adózó a jogerős másodfokú határozattal szemben keresetet nyújtott be, melyet az elsőfokú bíróság szintén elutasított.
Az ítélet indokolása szerint az adóhatóság a tényállás tisztázása érdekében széles körű bizonyítást végzett, eljárása megfelel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 95. § (4) bekezdésében, 97. § (4) és (6) bekezdéseiben, 140. § (2) bekezdésében foglaltaknak.
Az elsőfokú bíróság rögzítette, hogy az adózó szerződéseinek minősítését az adóhatóság a régi Art. 1. § (7) bekezdése és a Htv. 52. § 40. pontjának együttes értelmezésével helytállóan végezte el, erről számot adott, ezért ezzel egyetért. Hangsúlyozta, hogy adózó a nyilatkozatában a becsatolt dokumentumait saját maga minősítette a szerződés tárgya, a teljesítés módja és a díjfizetés formája tekintetében egyaránt tartalmában jellemzőnek, ezért utóbb nem kifogásolhatja, hogy az adóhatóság ezt is figyelembe vette érdemi döntésének meghozatalakor, amellett, hogy adózó által a közigazgatási eljárás során benyújtott szerződéseket és iratokat nem kizárólag ennek alapján minősítette. A közvetítés lehetősége, ténye az adózó megrendelőkkel kötött szerződéseiből, a számlákból nem állapítható meg, ezért nem teljesült a Htv. 52. § 40. pont második mondatába foglalt törvényi feltétel. Hangsúlyozta, hogy ha és amennyiben a vállalkozó saját teljesítménye mellett közvetített szolgáltatást is nyújt, akkor a számlán a saját és az egyes közvetített szolgáltatásokat külön-külön sorban, a szolgáltatás megnevezésével, továbbszámlázott ellenértékével kell feltüntetni, nem elégséges a számlán a „közvetített szolgáltatás” megnevezés, és elengedhetetlen az analitikus nyilvántartások megléte is. A fordításokkal kapcsolatban becsatolt két szerződésben felsorolt elvégzendő feladatok között nem szerepelt fordítási tevékenység. A szerződések szerint a megbízók az adózó díjjegyzékét átvették, az abban foglaltakat tudomásul vették, elfogadták, hogy a szerződésekben nem szabályozott tevékenységért adózó a hatályos díjjegyzék szerinti díjat jogosult leszámlázni. A díjjegyzék pedig azt tartalmazza, hogy amennyiben a fordítás az adózó által nem oldható meg, akkor a külső fordítás ellenértékét számlázza tovább. Az adózó által kibocsátott számlák a fordítási tevékenység ellenértékét tartalmazzák, ezeken a közvetítés ténye egyértelműen nem került feltüntetésre, a számlákon adózó saját szolgáltatása, továbbá a közvetített szolgáltatás nem került megbontásra. Adózó a saját elvállalt feladatai teljesítéséhez vette igénybe a fordítókat, az ő fordítási tevékenységük beépült a saját teljesítményébe, ezért közvetített szolgáltatás jogcímén adóalap csökkentés nem gyakorolható. Adózó a megbízóival történő elszámolás kapcsán kiemelte, hogy főtevékenysége a vizsgált időszakban számviteli-ügyviteli szolgáltatás volt, amit az adóév alatt folyamatos tevékenység kifejtéssel végzett. A pénzügyi elszámolás is ehhez igazodott, ez a tevékenység a kifejtésre fordított idővel arányosan, illetve átalánydíjban történt. Az adózói szerződésekben, árjegyzékekben havi és óradíjak, éves díjak, fő/hóban kifejezett átalánydíjak szerepelnek, ami egyértelműen megfeleltethető a folyamatos szolgáltatásnyújtás díjkalkulációs technikájának.
Adózó a bírósági felülvizsgálati kérelmében megismételte a keresetben is kifejtett jogi álláspontját, mely szerint ügyfeleivel könyvviteli szolgáltatásokra kötött szerződéseiben a vállalkozási jelleg dominált. Az, hogy a tevékenység jellege folytán folyamatos, rendszeresen ismétlődő, illetve a felvállalt eredmény természete nem meghatározó, így a vállalkozási és megbízási szerződés elhatárolása kapcsán nem ügydöntő. Az adójogi minősítést nem lehet a szerződések teljesítési határidejére alapítani. Iratellenesen került rögzítésre, hogy szerződései többségében a díjazás a ráfordítással arányosan történt. A fordítási tevékenység esetében a közvetített szolgáltatás jelleg megállapítható.
A Kúria a felülvizsgálati kérelmet az ítéletében meghatározott körben és indokok alapján találta alaposnak. A Kúria megállapította, hogy adózó alappal hivatkozott arra, hogy az elsőfokú bíróság nem megfelelően teljesítette tájékoztatási kötelezettségét, mivel ez nem merülhet ki kizárólag a polgári perrendtartásról szóló törvény 3. § (3) bekezdésére és 164. § (1) bekezdésére történő utalásban. A tájékoztatásnak érdeminek, az adott ügyre egyediesítettnek kell lennie, ami jelen ügyben nem történt meg. A tájékoztatási kötelezettség jogszerű teljesítése biztosítja a perben a fair eljárást, amely olyan garanciális szabály, amelynek meg kell valósulnia. Nem fordulhat elő az, hogy a fél az ítéletből értesül arról, hogy az ügyben eljáró bíróság álláspontja értelmében milyen bizonyítást mulasztott el, és ennek mi a következménye (KGG 2015.30., KGD 2016.70.). A rendelkezésre álló iratokból az állapítható meg, hogy adózó és a K. Kft. (a továbbiakban: Kft.) közötti szerződés tartalmazza a fordítási szolgáltatás közvetítésének lehetőségét. A Kft. ugyanis elfogadta a szerződésben adózó díjjegyzékét, tudomásul vette, hogy a szerződésben nem szabályozott szolgáltatások számlázására ennek alapján kerül sor, a díjjegyzék pedig része a Kft-vel kötött egyedi szerződésnek, és kifejezetten tartalmazza a közvetítés lehetőségét a fordítás tekintetében. A Kft. felé kiállított számla megfelel a közvetített szolgáltatások számlázására törvény által támasztott követelménynek, mivel adózó által kibocsátott számla tartalmazza a Htv. 12. § 40. pontja szerinti „továbbszámlázott” megnevezést. A rendelkezésre álló adatok szerint a kimenő számlában adózó kizárólag közvetített fordítási szolgáltatást számlázott, saját teljesítményt nem, mivel ilyen nem is merült fel. Hangsúlyozza a Kúria továbbá azt is, hogy adózó által befogadott számlán a „Fordítás K.” megjelölés szerepel, adózó a számlához becsatolta az általa befogadott számlát is. Mindezekből pedig egyértelműen következik a számlázási gyakorlatának helytállóssága, ezért az e körben tett határozati megállapítások tévesek. Adózó e fordítási szolgáltatás értékével közvetített szolgáltatás címén jogosult volt csökkenteni a helyi iparűzési adó alapját.
Kiemelte a Kúria azt is, hogy az adóhatóság és az elsőfokú bíróság a perrel érintett szerződések adójogi minősítésénél meghatározónak tekintette a szerződések tárgyát, a feladatok ellátásának kötelezettségét, a teljesítési határidőt, a díj és fizetési feltételeket. A rendelkezésre álló adatok szerint adózó hitelt érdemlően igazolta, hogy közte és ügyfelei közötti szerződések többségében a díjazás nem ráfordítás arányosan történt. Az árképzés módja egyébként sem hozható szoros összefüggésbe egy szerződés vállalkozási vagy megbízási jellegével, és nem lehet a jogi minősítés döntő eleme már csak azért sem, mivel a ráfordítással arányos elszámolás csak a perrel érintett szerződések 1/3-ánál állapítható meg.
Egyetértett a Kúria az adózó azon álláspontjával is, mely szerint ún. mintavételes módszerrel valamennyi szerződésre kiterjedő ténybeli és jogkövetkeztetések, adójogi minősítések nem vonhatók le, nem végezhetőek el. Irreleváns továbbá a díj meghatározásának módja abban az esetben, ha a díj a szolgáltatás nyújtóját egy eredmény bekövetkezte esetén illeti meg, különösen akkor, ha az adóhatóság maga sem vitatta, hogy a rendszeresen ismétlődő szolgáltatások között találhatók egyértelműen eredménykötelmet hordozó elemek (pl. adóbevallások, éves beszámolók elkészítése, stb.). Az ismétlődő és eredményt létrehozó részfolyamatokból álló tevékenységek folytonossága nem alapozza meg a szerződések megbízáskénti minősítését.
Hangsúlyozta a Kúria, hogy az adóhatóság és az elsőfokú bíróság sem végezte el a szerződések, dokumentumok egyenkénti és teljes körű értékelését minden ismérv alapján, illetve egyeseket tévesen tekintett meghatározónak. A felülvizsgálati eljárásban pedig, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nem kerülhet sor bizonyítás felvételére, a bizonyítékok ismételt egybevetésére, felülmérlegelésre, a Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. Nem bírálhat el továbbá olyan adatot, tényt, körülményt, amely az elsőfokú bírósági eljárás során nem merült fel, nem került értékelésre. Azért sem dönthet a perrel érintett ügyletek adójogi minősítéséről, mivel ezzel az adóhatóság, illetve az elsőfokú bíróság hatáskörét vonná el. A kifejtettekre figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet, az adóhatóság keresettel támadott határozatát, az elsőfokú határozatra is kiterjedően, hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú önkormányzati adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az új eljárást az elsőfokú adóhatóságnak a Kúria ítéletében foglaltak figyelembevételével kell lefolytatnia. El kell tehát fogadnia az ebben megjelölt fordítási tevékenység esetében a közvetített szolgáltatás jellegét. Az ügyben felmerült szerződések értékelését pedig valamennyi dokumentum esetében a Kúria ítéletében kifejtetteket szem előtt tartva ismételten el kell végeznie, ennek eredményeként határozatát a jogvita eldöntésére irányadó eljárási és anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően kell meghoznia.
Tekintettel arra, hogy az innovációs járulék alapja a Htv. szerinti adóalappal egyezik, ezért a fentiek bíróság (és adóhatóság) általi el nem fogadása kihatással lehet az innovációs járulék összegére is. (Kfv.I.35.072/2015; Kfv.I.35.769/2012/5.; Kfv.I.35.200/2016/5.; Kfv.V.35.379/2016/11.)
2021.10.29.
